小规模纳税人管理制度的改革

　　小规模纳税人管理制度存在的问题分析

　　在我国的税收征管中，依据纳税人年销售额的大小和会计核算水平两个标准将增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。对一般纳税人实行规范的税额抵扣制度，而对小规模纳税人实行简易征税办法。现行划分标准是：对于从事生产或提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售业的纳税人，年应征增值税销售额在50万元（含）以下的为小规模纳税人；对商业企业的纳税人年应征增值税销售额在80万元（含）以下的为小规模纳税人；对“营改增”涉及的应税服务年销售额标准为500万元，应税服务年销售额未超过500万元的纳税人为小规模纳税人。如此之高的标准，将90%以上的增值税纳税人划入了小规模纳税人的行列。

　　小规模纳税人制度的存在，有其客观原因和合理性，它适应了纳税人经营规模相差悬殊、财务核算水平不一的实际情况，有利于降低增值税偷税风险，降低征纳成本。但是，现行增值税小规模纳税人的管理制度也存在纳税人税负不均、不利于增值税制规范、不利于税收征管等诸多难以克服的问题，特别是它打断了小规模纳税人与一般纳税人之间的抵扣链条，造成了严重的重复征税现象。

　　第一，小规模纳税人的实际税负并不一定低于一般纳税人。

　　小规模纳税人适用3%的征收率，同时不得抵扣其购进货物和服务所含的进项税金。尽管3%的征收率在表面上远低于对应的销项税率，但由于不能抵扣进项税金，因此小规模纳税人的实际税负率不一定低于一般纳税人。小规模纳税人的实际税负率高低主要取决于其增值率的高低。对增值率较低的行业而言，小规模纳税人的实际税负已经相当于甚至高于一般纳税人的税负水平。

　　第二，一般纳税人购自小规模纳税人的货物和服务的进项税金抵扣不足，造成了严重的重复征税。

　　由于小规模纳税人购进货物和服务，其支付的进项税额得不到抵扣，因此其支付给销售方的增值税额只能计入经营成本。而当他向一般纳税人销售货物或服务时，估定销售价格时必然要考虑含税进货成本、销售应纳税金（3%）和毛利。这意味着，一般纳税人向小规模纳税人购进的货物或服务中所承担的增值税包含两个部分：一是小规模纳税人销售时的应纳税额，二是小规模纳税人进货成本中所含的增值税额。从理论上说，这两部分在下一环节都应该能够得到抵扣，这样增值税抵扣链条才是顺畅、完整的。但是，在现行凭发票扣税的增值税管理制度下，小规模纳税人向一般纳税人销售商品和服务时不得开具增值税专用发票，最多只能由税务机关代开征收率为3%的增值税专用发票，一般纳税人可抵扣的税额也只有3%，而小规模纳税人进货成本中包含的并转嫁给一般纳税人的进项税金则得不到抵扣。由此造成了一般纳税人进项抵扣不足，承担了双重税负。
 

　　国际上对小型企业增值税管理及税额抵扣的经验借鉴 

　　对增值税纳税人进行分类管理、划分为不同类型的纳税人并适用不同的管理办法，是各国通行的做法。针对小型企业，大多数国家都给予了与大企业适用的一般纳税方法不同的增值税管理制度。但在小型企业与大型企业的抵扣链条处理上，不同国家之间则有不同的政策需求和现实约束，因此做法也有所不同。从理论上说，针对小型企业较为合意的增值税管理制度，应该既减轻小型企业的税收征管和遵从成本，同时又不使增值税抵扣链条出现中断而造成下游企业的重复征税。在这方面制度安排比较成功的两个范例是欧盟和加拿大。

　　针对小企业的增值税管理，欧盟在《增值税指令》中规定了一项深具特色的特殊规则———小企业固定比例制度。在该制度下，企业按营业额的规定税率缴纳增值税，不能抵扣进项税额，但可以依照正常方式向其消费者收取增值税并可自行开具增值税发票。这一制度属于指令中的收官规定，并未设定统一标准，成员国可自行选择是否采用固定比例制度。

　　固定比例制度兼具灵活性和可操作性，既可以减轻小企业的税负和纳税成本，又不会对小企业与下游企业之间的交易造成税收障碍，保障了增值税抵扣链条的完整，因此被众多成员国所采用。这其中，最典型的做法当属英国。

　　英国固定比例制度的基本规定为：可征税业务的年营业额（不含增值税、不含免税业务的销售额）超过起征点且在15万英镑以下的企业，可向皇家税务与关税总署申请适用小企业固定比例增值税。其应纳增值税税额的计算方式是，在纳税期年内用营业额（包括增值税和免税业务的销售额）乘以其适用的固定比例税率，并不得进行进项抵扣。不同行业适用的税率不同，一般而言，该行业的进项税额比例越大，则税率相对就越小，具体税率从5%到14.5%不等。在固定比例制度下，消费者购买小企业的商品和服务时，仍需负担正常增值税税率（20%）的货款，小企业则必须向进行增值税注册的消费者开具显示正常税率的增值税发票，消费者可就该发票上注明的进项税额进行抵扣。

　　加拿大货物和劳务法规定，年应税金额（包括适用于零税率的销售额，但不包括免税销售额或者出售商业信誉或经营使用的资本财产的销售额）超过3万加元的纳税人，必须进行纳税登记。

　　对登记了的纳税人，如果其年销售收入在40万加元以下，则可以申请选择快速报税法。一经选择快速报税法，一年内不得转回一般的申报办法。快速报税法设定不同的税率，对商品销售企业，如果购进额超过销售额40%的，则适用较低税率，否则适用较高税率。对销售服务的企业，其适用税率更高。选择快速报税法的纳税人，支付的货物劳务税/混合销售税不得抵扣，但购买固定资产支付的货物劳务税/混合销售税可抵扣。

　　选择快速报税法的纳税人在销售商品和服务时，可以向消费者收取标准税率的货物劳务税/混合销售税，但在计算应纳税额时，其计算方法是将含税销售额乘以快速报税法设定的税率得出应纳税额。而消费者如果是登记了的、非选择快速报税法的纳税人，则其支付的货物劳务税/混合销售税可以全额进行抵扣。

　　可以很明显地看出，与我国的小规模纳税人制度相比，这两国的做法既保持了类似小规模纳税人税率低且计税简便的优点，同时可以向一般纳税人开具可全额抵扣的增值税发票，避免抵扣链条的中断，消除了重复征税。
 

　　改革小规模纳税人管理制度的初步建议 

　　要完善增值税制度，实现增值税抵扣链条的顺畅，需要对现行增值税小规模纳税人管理制度进行改革。借鉴国际经验，建议把增值税的起征点改为按年度应税销售额进行划分。起征点以下，不作为增值税纳税人。对起征点以上的纳税人，则都实行价外税计征办法，按行业适用标准税率开具增值税专用发票。符合一般纳税人条件的消费者，可以就取得发票上注明的销项税额全额进行抵扣。现行一般纳税人的认定标准也需要进行调整，应逐步降低营改增应税服务的一般纳税人认定标准，对货物和服务都实行统一的认定标准。

　　同时，年度应税销售额在起征点之上、一般纳税人认定标准之下的纳税人，可以选择适用简易征收办法，对其按征收率计算应纳税额，不得抵扣进项税额。在制定征收率时，可考虑不同行业的增值率计算其税负平衡点，以此确定不同行业的征收率。

　　从增值税管理的角度来看，要是这一制度能得以顺利实施，还需要进一步改革现行增值税“以票控税”的征管模式，实现向“以账控税”“以数（据）控税”的征管模式转变。